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审计资源配置专家系统研究——现代风险导向审计方法下的应用
文章录入:庄毅 发表日期:2007-6-4 【字体:缩小 放大
 

审计资源配置专家系统研究——

现代风险导向审计方法下的应用

顾晓安

(上海理工大学管理学院 上海 200031

摘要:本文结合新国际审计准则分析了现代风险导向审计方法下审计资源配置的重要性,提出了实施现代风险导向审计的关键在于风险评估和审计资源配置的观点,系统阐述了审计资源配置的要素和目标,并设计和描述在专家系统平台上实施资源配置系统的系统结构、功能模块和操作流程。

关键词:现代风险导向审计 审计资源配置 专家系统

 

一、现代风险导向审计中资源配置的重要性

所谓审计资源,是指审计小组在履行审计职责过程中所能利用的一切审计要素,是审计工作取得成果的基础,是审计人员、审计方法、审计法规、审计成果、审计环境等有形和无形资源要素的集合体。而审计工作的特殊性质尤其强调审计人员必须面对复杂的审计环境,在短时间内,敏锐地发现问题和评估风险、准确选择审计程序、熟练运用审计方法和技能、有效搜集和分析相关审计证据,得出正确审计结论的能力,从而最终达到控制审计风险的目标。20世纪下半叶起,随着现代企业经营活动和相应审计境环的日趋复杂,欺诈性财务报表给投资者带来的巨额经济损失使得注册会计师面临着来自社会各方面的巨大压力,对审计人员主观判断造成的非抽样风险的控制不足成为了审计失败的主要因素。审计行业需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估,也就是帮助其更有效地控制非抽样风险,现代风险导向审计方法应运而生。新方法下的国际审计准则引进了“重大错报风险”的概念,将审计风险模型重构为“审计风险=重大错报风险×检查风险”,进一步明确了风险与报表总体及账户余额(认定层次)之间的联系。同原有的审计模式相比,风险导向审计强调将客户风险(Client Risk)的评估作为整个审计工作的先导、前提和基础,通过深入了解被审单位及其经营环境(包括内控制度),来评价财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险,并以此为导向,采取更具针对性的有效应对措施,从而将整体审计风险降至可接受的水平。新方法旨在提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力,以应对日益复杂的审计环境,控制审计风险。因此,审计人员是各种审计资源的综合载体,是审计的“第一资源”和“核心资源”。

新准则具体规定的变化体现了“风险导向审计必然要求以风险评估结果为导向的审计资源配置”的指导思想,并要求适当分派项目组所有成员的工作。审计人员完成风险评估程序后制定的审计策略应清晰地说明其内容,以回应通过以上工作所识别的事项:对特定审计领域分配什么样的资源;对特定审计领域分配多少资源;什么时候分配这些资源;如何管理、指导和监督这些资源。21世纪的审计是证据驱动的,基于判断的风险评估过程。会计师事务所只有通过在各风险领域派遣具有能力、经验或专长的人员来执行审计证据的收集和评价,反复评估和获得反馈进行循环递推的风险评估,直到审计师建立充分合理的判断、发现存在重大错漏报风险的认定,才能真正控制并降低该领域的审计风险,这就对会计师事务所如何有效配置审计人员提出了挑战。因此,审计资源配置就成为继风险评估之后风险导向审计成败的又一关键性环节。

国际审计准则在业务的不同阶段和领域对资源配置有具体规定:审计计划制定程序中,要求“选择合适的制定计划的人员”;总体计划内容中,包括“决定人力需求和特殊专业技能,确定完成审计工作的时间”、“制定总体审计战略后,考虑通过合理利用审计资源来达到审计目标的需要”;指导、监督和复核中,要求“审计人员对于复查的性质,时间和范围的安排也要考虑执行审计工作的小组成员个人的胜任能力”,“在重大错报风险较高处分配适当的时间、审计小组成员的选用(包括业务质量控制的评价人员)对小组成员分配审计工作、包括在重大错报风险较高处选用有适当经验的组员”;总体应对措施中,要求“使用更具有经验的员工或者有特殊技能的人员或者专家”;审计工作的质量控制中,“描述选派人员的方法,编制审计时间表以决定人力需求和审计工作日程安排,定时了解特殊审计项目的人员需求”。

在执行审计业务的各个阶段,国际审计准则虽然考虑到了审计资源合理配置的要求,但并没有作为专题进行讨论。应当将审计资源配置同人力资源管理两者相区别:人力资源管理主要执行人员绩效、薪酬、奖惩等方面的职能;审计资源配置则是审计工作的组成部分,执行审计工作的职能。其与风险评估直接挂钩,以审计风险为导向,人员的专业胜任能力评价为依托,动态地向风险领域配置最适当的人员,以达到化解审计风险和提高审计效率的目标,是贯穿于审计任务执行始终的“审计专业工作”,而这绝不是人力资源管理所能够承担的职能。而目前国内审计界对于风险导向审计的理论研究主要集中在其产生的背景、发展、与传统审计方法的差异等方面的介绍层面上,而对审计资源配置的重要性尚且认识不足,也未进行充分的研究。本文力图在国际审计准则的框架指导下,探究实现审计全过程中人员有效配置的模式、方法和系统。

二、审计资源配置的要素与目标

(一)审计资源配置要素。笔者认为,综合全面地考虑人员的配置问题,应该从最基本的要素开始。第一,时间。通常采用时间作为审计人员工作量的计量单位,工作时间计划是审计资源分配的重要内容,同时可提供的实际工作时间也是审计人员分配必须考虑的约束之一。第二,胜任能力。胜任能力是指在特定工作环境中执行任务时,人员的各种属性(知识、技能、态度等)被运用的方式。胜任能力是在工作中表现出来的,因此它取决于某种环境下工作表现的特定类型,“胜任能力单元”是指一系列任务。“胜任能力要素”是达成特定胜任能力单元要求的结果所必须和充分的条件。胜任能力的研究框架如(图1)。笔者认为,胜任能力又可分为业务总能力水平和业务能力结构两个层面。

1 胜任能力研究框架

举例说明,甲、乙两位审计人员都能提供100个工作小时,但甲是从事审计业务二十余年的审计合伙人,而乙只是一个刚踏上工作岗位一年的审计助理。虽然他们所能够提供的工作时间相同,但是所能承担的审计任务和为公司带来的收益相差甚远,这就体现了他们之间业务总能力水平的差别。业务总能力决定了人员可以胜任何种层次的审计任务,下表所示为“初级内部审计人员”、“胜任的内部审计师”和“内部审计管理层”不同层次进行审计任务分配的举例。而如果甲、乙都是从业十年的审计经理,但甲擅长审计批发贸易类企业,而乙却对制药类企业很熟悉;或者甲擅长审计存货项目,而乙擅长审计应收账款项目,那么他们在不同的审计领域的工作效率和效果就可能有很大差别。因此业务能力结构是指由于能力、经验和技能熟练程度的差异,同一总能力水平上的审计人员,处于具体不同审计领域而出现的工作效率和效果的差距,反映为审计人员总有其擅长和生疏的审计领域。根据业务总能力水平和能力结构的概念,某审计人员的胜任能力可以表示为能够胜任哪些审计任务和在每个任务的不同审计领域中工作表现的矩阵,如(表1)。第三,审计人力成本。人员的胜任能力决定了其能够承担的业务的性质和复杂程度,同时也确定了自身单位时间报酬,而业务的人力成本则可以通过单位时间报酬和工作时间长度度量,同时在此基础上作为审计收费的考虑因素。但目前国内事务所在确定审计收费时一般都与被审计单位的注册资本联系,这种做法固然操作简便却不尽合理,事实上,注册资本的高低并不一定和所需的审计时间和审计难度相关,更不一定能代表审计风险的大小。

1 不同业务总能力下审计任务分配举例

2 审计人员胜任能力矩阵

(二)审计资源配置要求。时间、人员胜任能力、人员成本作为审计资源配置的基础,各自并非孤立存在,因此在风险导向审计方法下,审计资源配置的目标具体表达为:一是,如何衡量人员的胜任能力。应当能有一套能够综合全面反映审计工作人员个人胜任能力指标体系,即建立完善的人才备选库。从现行的制度来看,人员业务胜任能力的衡量由职务来反映的,但由于职务的评定标准不完全以业务胜任能力为考虑因素,就很难总体反映及衡量个人业务水平尤其是个人在不同业务领域的能力结构,职务等级高低对于业务资质的不完全对应性,因此,完全按职务来配置审计资源不够客观和科学。而按照专门的胜任能力评价体系的评定结果来分配人员则更显合理。二是,如何结合每项审计任务的性质、风险烈度和人员专业能力、可提供工作时间来合理配置分配人员,并制定时间计划。对于风险较大的领域可以配备较高能力水平甚至聘请专家来执行技术含量较高的审计程序,如评价公司经营风险对于所属审计领域的影响、制定审计计划、分析性复合等。而对于技术含量较低层次的审计程序也要相应地配备更多底层次审计人员以及工作时间,如检查各类凭证,计算核对账目等。从而提高审计效率,确保审计效果,降低审计风险。三是,如何控制整个项目的人员耗用成本,合理确定审计收费。

三、利用专家系统实现审计资源配置

(一)专家系统概述。专家系统作为一种智能计算机程序系统,其内部具有大量专家水平的某个领域的知识和经验,能够应用人工智能技术利用人类专家的知识与解决问题的方法和经验进行推理和判断,模拟人类专家的决策过程,以解决那些需要专家决定的复杂问题。一般而言,作为一种模拟人类专家水平来解决问题的计算机专家系统如(图2)所示,必须具备以下结构:(1)知识获取环节(Knowledge Acquisition Role)。用来选取知识源,保证知识的一致性使系统的知识得以不断的更新与补充。由输入界面进入到系统的知识也叫“生知识”,这样的知识系统不易直接采用,它还包括了冗余成分和互相矛盾的地方。因此,知识获取环节不仅要通过知识表达环节“获取”知识,还要对知识进行一致性检查、冗余度检查等一系列检查,将“生知识”化为“精炼知识”,这样才能进入知识库为推理机所利用。(2)知识表达环节(Knowledge Representation Role)。是联系专家系统与外界信息的桥梁,运用各种表达法,解决内码转换问题,从知识获取环节得到的信息经表达环节转化为计算机语言,使信息在系统内部各部件之间得以沟通。(3)知识库(Knowledge Base)。包含各种案例、规划、策略等信息的有层次的结构化数据库,是系统执行人工智能功能的基础。(4)知识库管理子系统(KB Management Subsystem),是知识库操作,与其要素进行联系的“桥梁”。由一系列知识库的操作命令程序组成,这些操作命令主要包括知识库的读写与更新、知识的存贮、查询和维护等。专家系统的其他部件与知识库之间的联系以及系统的人机对话功能的实现,都要通过知识库管子系统。(5)推理机(Reasoning Engine),专家系统的主要结构之一,主要功能是查询和分析,它由一组具有推理策略的程序组成的,根据系统知识库的数据和程序,推断出问题的可能解。(6)解释环节(Interpretative Role),对推理机得出的解进行内码转换并传输。推理机做出的结果经过解释环节输出,在系统的人机交互界面上,寻求决策人员的确认和进一步分析。

2 最低限度专家系统结构环节及信息流向图

(二)审计资源配置专家系统的设计。在该审计资源配置专家系统中,需要审计人员事先做好被审计单位的风险评估工作,将结果输入系统,由系统对胜任某层次审计任务的人员完成不同审计领域中的工作时间和胜任能力进行测试,根据测试结果并结合审计领域风险的高低和其他的资源配置限制因素,自动生成各领域审计人员的配置表和时间预算表。为实现这些功能,笔者设计操作流程和系统结构如(图3)。

3 审计资源配置专家系统操作流程和系统结构图

笔者将设计系统各模块和功能、具体系统运行程序描述为:(1)知识库。审计人员基础信息知识库。具有审计人员信息储存和处理信息输入、更新和调用的功能。内容包括审计人员的背景信息、审计人员参加能力测试的记录和评价;不同审计任务和领域中的审计人员胜任能力的描述和资源清单。(2)被审计单位信息知识库。具有被审计单位的信息储存和处理信息输入、更新和调用的功能。内容包括被审单位风险评估结果的输入、对应于评估的风险烈度,不同审计任务、领域所需要人员的胜任能力的描述和业务量的估计。(3)人力成本知识库。具有人力成本的信息储存和处理信息输入、更新和调用的功能。对应不同审计任务和审计领域所要求的技术、知识、能力和经验,设置的不同等级的单位时间薪酬。(4)历史信息知识库。对于历史业务推理机得出的结果,一份由输出界面提供给决策者,一份则作为信息反馈储存在历史信息知识库中,对以后的推理作为参考。可见,推理和知识的积累是一个同时进行的过程是动态、交织在一起的,这说明了专家系统的自我经验积累和学习的特点。内容包括测试胜任能力的题库、以前编制的人员配置表、审计时间计划等。

(三)推理机。推理机是资源配置系统的核心,在特定程序下,通过调用知识库中的信息做出决策,并将信息输出和反馈到知识库中,具体功能需要两个推理机来执行。

推理机1:对于人员完成测试的情况给予综合评价,并根据评价结果列出审计资源清单,将信息反馈到审计人员知识库中。由于测试可以随时进行,因此对于人员胜任能力的评价是不断在改变的,审计资源的清单也是不断变化的,这一功能体现了专家系统对于人员能力的动态监测和评价的优点。

推理机2:由该模块得到审计资源的分配结果,按此结果将审计人员分配到各领域执行审计任务。该模块从知识库得到现有可利用审计资源供给的总体状况和风险评估结果来掌握资源的需求情况;继而将需求和供给要素进行配对,列出初步的审计资源配置计划;利用历史知识库的经验值对初始计划进行调整;读取薪酬标准,结合人员配置方案和时间计划计算审计人力成本;通过人机对话界面,让计划人员进一步确认和调整资源配置计划。

由于风险评估是一个循环递推的过程,在业务执行过程中需要通过人员的具体深入测试和获得的审计证据来反复评估和验证,因此风险评估的结果会随着审计工作的推进而不断得到更新,需要重新输入到资源配置专家系统,及时调整审计资源配置,使之与风险评估结果协调,动态地提高审计效率保障审计效果,最终控制审计风险。

 

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Research on Expert System of Auditing Recourses Allocation

——Application in Modern Risk-Based Audit Method

Gu Xiaoan

(Business School of USST, Shanghai 200031)

Abstract: In this article we have the opinion that Risk Assessment and Resource Allocation are important in implementation of Modern Risk-based Audit; give an expatiation and analysis on the key elements and targets of resource allocation, and design and describe the structure, function modules and operation flow of the Auditing Resource Allocation Expert System.

Keywords: Modern Risk-based Audit  Auditing Resource Allocation  Expert System

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